Reforma Tributaria Nuevas Reglas para el 2019
Mediante Decreto Legislativo N° 1424, publicado el jueves 13 de septiembre de 2018 se han introducido importantes modificaciones en el Impuesto a la Renta en lo que respecta a la deducibilidad de los intereses por préstamos, a la venta indirecta de acciones o participaciones peruanas, nuevos supuestos de establecimiento permanente y nuevo crédito indirecto por el Impuesto a la Renta cancelado por una subsidiaria extranjera de una entidad peruana.
Deducibilidad de intereses
Actualmente los intereses por préstamos con terceros son deducibles siempre que cumplan con el “principio de causalidad”, esto es, que el préstamo esté relacionado con la generación de renta gravada o con el mantenimiento de la fuente productora de dicha renta; sin embargo, en el caso de intereses de préstamos adquiridos con partes vinculadas adicionalmente se establece que sólo serán deducibles por la parte del préstamo que no sea mayor a 3 veces el patrimonio neto de la entidad peruana al cierre del ejercicio anterior (subcapitalización).
A partir del 2019, se introduce un nuevo límite a la deducibilidad de los intereses por préstamos adquiridos de terceros independientes a partir del 14 de septiembre 2018 a los que se les aplicará el ratio 3:1 previsto para los préstamos con partes vinculadas y hasta el 31.12.2021.
En tal sentido, podrán coexistir hasta el 31 de diciembre de 2021 dos límites para los prestamos provenientes de terceros independientes: (i) para los préstamos adquiridos hasta el 13 de septiembre de 2018 sólo se requerirá que el préstamo cumpla con el requisito del principio de causalidad para que sus intereses sean deducibles y (ii) para aquellos préstamos adquiridos a partir del 14 de septiembre de 2018 la deducibilidad de los intereses será siempre que, además, cumpla con el requisito de la subcapitalización previsto para partes vinculadas.
A partir del 1 de enero de 2021, los intereses por todo tipo de préstamos, ya sean contratados con partes vinculadas o con terceros independientes, serán deducibles siempre que no excedan el treinta por ciento (30%) del EBITDA del ejercicio anterior. Más aún, se incorpora la posibilidad de deducir aquellos intereses netos que no hubieran podido ser deducidos en el ejercicio por exceder el límite antes señalado, dentro de los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes, quedando sujetos al límite conforme a lo que establezca el Reglamento.
En caso que luego de cumplido los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes no hubiera sido posible deducir dichos intereses, se perderá su deducibilidad.
Venta indirecta de acciones peruanas
Hasta el 2018, básicamente existen dos requisitos que deben cumplirse de manera concurrente para que la venta indirecta de acciones peruanas entendida la misma como la enajenación de acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurídica no domiciliada en el país que, a su vez, es propietaria -en forma directa o por intermedio de otra u otras personas jurídicas- de acciones o participaciones representativas del capital de una o más personas jurídicas domiciliadas en el país, quedara gravada en el Perú:
a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el país de las que la persona jurídica no domiciliada sea propietaria en forma directa o por intermedio de otra u otras personas jurídicas, equivalga al cincuenta por ciento o más del valor de mercado de todas las acciones o participaciones representativas del capital de la persona jurídica no domiciliada.
b) Que se enajenan acciones o participaciones que representen el 10% o más del capital de una persona jurídica no domiciliada.
A partir del 2019 respecto de este segundo requisito, el Decreto Legislativo ha indicado que para alcanzar este porcentaje también se considerarán las que realicen sus partes vinculadas mediante una o varias operaciones simultaneas o sucesivas y adicionalmente, indica que se considerarán las transferencias que señale en su momento el reglamento.
De igual manera, a partir del 2019 la norma bajo comentario ha incorporado un nuevo supuesto de venta indirecta de acciones o participaciones gravada con el Impuesto a la Renta en el cual no se necesita que ninguno de los dos requisitos antes indicados sea cumplido. Así, se incorpora el supuesto en donde el importe total de las acciones o participaciones de las personas jurídicas domiciliadas en el país cuya enajenación indirecta se realice en un período cualquiera de doce (12) meses, sea igual o mayor a 40,000 UIT (Aproximadamente USD50,000,000 en el 2018).
El referido importe se determinará sumando los montos que resulten de aplicar el porcentaje que se establezca siguiendo el procedimiento previsto en la Ley para determinar si se cumple con el primer requisito arriba detallado, sobre el valor pactado por cada enajenación que el enajenante y sus partes vinculadas realicen de las acciones o participaciones de la persona jurídica no domiciliada. Se determina por cada contribuyente considerando las enajenaciones que hubiera efectuado en el período de doce (12) meses antes referido, sin incluir aquellas que hubieran sido gravadas anteriormente.
La intención del legislador ha sido gravar aquellas operaciones que aun cuando para el Grupo Económico al cual pertenece la entidad peruana no sean significativas ya que el valor de mercado de las acciones peruanas sea residual respecto de las acciones de la no domiciliada que se está transfiriendo (no llegando al 50% antes referido), por el monto de la operación si sea una transacción relevante en el país que requiere ser gravada para efectos tributarios peruanos.
Adicionalmente, la norma bajo comentario establece un ingreso gravable mínimo en la venta indirecta de acciones. Así, se señala que, en todos los casos, la renta gravada no podrá ser menor al valor de mercado de las acciones o participaciones de la entidad peruana. Con esta medida, el legislador busca evitar que el valor de la operación se diluya por el valor de mercado de las acciones de la persona jurídica no domiciliada ya que podría darse el caso que por sus inversiones en países distintos al país su valor sea inferior que el valor de la entidad peruana cuyas acciones o participaciones se enajenen indirectamente.
Finalmente, es importante que la empresa peruana cuyas acciones o participaciones se puedan estar vendiendo indirectamente cuente con la información necesaria de su casa matriz y/o partes vinculadas del exterior, a fin que puedan determinar correctamente si existe o no una operación gravada en el Perú, ya que recordemos que la empresa peruana en caso de vinculación con el enajenante es responsable solidario del Impuesto a la Renta que grave dicha transferencia.
Establecimiento permanente
Con el propósito de acercar la definición de la norma interna con la definición de Establecimiento Permanente de los Convenios para evitar la Doble Imposición y para prevenir la evasión fiscal (CDI) suscritos por el Perú bajo el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), el Decreto Legislativo ha incorporado a la Ley del IR los siguientes supuestos en los cuales se configura un establecimiento permanente:
a) Las obras o proyectos de construcción, instalación o montaje, así como las actividades de supervisión relacionadas con aquellos, cuando su duración sea superior a ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses, salvo que se haya establecido un plazo menor en los Convenios para Evitar la Doble Imposición en cuyo caso ese será el plazo aplicable.
b) La prestación de servicios, cuando se realicen en el país para el mismo proyecto, servicio o para uno relacionado, por un período o períodos que en total excedan de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses, salvo que se haya establecido un plazo menor en los Convenios para Evitar la Doble Imposición en cuyo caso ese será el plazo aplicable.
Sobre el particular, a partir del 2019, los contribuyentes peruanos deberán tener en cuenta los plazos antes señalados respecto de las actividades que realicen sus proveedores del exterior, a fin de estar seguros si deben obtener un comprobante de pago del exterior al cual se deberá realizar la retención del Impuesto a la Renta por los servicios prestados en el país que generen renta de fuente peruana o si deberían recibir una factura de un establecimiento permanente constituido en el país, al cual no se debería realizar retención alguna.
Más aún, es preciso indicar que, dado que aún falta la reglamentación de esta norma, esperamos que el legislador establezca claramente la mecánica del funcionamiento y tributación de estos nuevos supuestos de establecimientos permanentes en relación a la asignación de costos y gastos, emisión de comprobantes, cumplimiento de formalidades tributarias, responsabilidad de los contribuyentes peruanos usuarios de los servicios, entre otros.
Crédito indirecto
Cuando un contribuyente domiciliado recibe dividendos del exterior, el Impuesto retenido en el país de fuente puede ser reconocido como crédito (crédito directo) pero no podía utilizar como crédito el Impuesto a la Renta corporativo pagado por la subsidiaria no domiciliada que distribuyó los dividendos (crédito indirecto); mecanismo que si se reconoce en los CDIs que tiene el Perú suscritos con países como Chile, México, Canadá, entre otros, como medida para evitar la doble imposición tributaria.
El Decreto Legislativo ha incorporado la posibilidad de utilizar como crédito el Impuesto a la Renta pagado por la sociedad no domiciliada que distribuye los dividendos al contribuyente peruano (sociedad de primer nivel), por la realización de un negocio o empresa, en la parte proporcional que corresponde a los dividendos distribuidos al contribuyente peruano.
Asimismo, la norma bajo comentario establece que el contribuyente peruano podrá deducir también el monto del Impuesto a la Renta pagado por una sociedad de segundo nivel.
Para tal efecto, entiéndase por sociedad no domiciliada de segundo nivel a la sociedad no domiciliada que distribuye dividendos o utilidades a una sociedad de primer nivel por la realización de un negocio o empresa, en la parte proporcional que corresponde a los dividendos distribuidos a la sociedad de primer nivel.
Ahora bien, en ambos casos, para la utilización del crédito indirecto por el Impuesto pagado por la sociedad de primer o segundo nivel se deben cumplir ciertos requisitos, entre los cuales tenemos:
a) La persona jurídica domiciliada en el país debe tener una participación indirecta de al menos diez por ciento (10%) del total de las acciones con derecho a voto de la sociedad no domiciliada de primer o segundo nivel durante al menos doce (12) meses anteriores a la fecha en que esta distribuya los dividendos o utilidades a la sociedad no domiciliada de primer nivel.
La sociedad no domiciliada de segundo nivel debe:
- Ser residente o domiciliada en un país con el que el Perú tiene celebrado un acuerdo de intercambio de información; o,
- Ser residente o domiciliada en el mismo país en el que se encuentre domiciliada la sociedad de primer nivel.
b) La persona jurídica domiciliada debe adicionar a su renta neta el Impuesto a la Renta pagado por las sociedades no domiciliadas de primer y segundo nivel, para determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio.
c) El importe de la deducción es el monto que resulte menor de comparar el Impuesto a la Renta efectivamente pagado en el exterior y el impuesto que hubiese correspondido pagar en el país por la renta total obtenida en el exterior, de acuerdo a los límites y requisitos establecidos por Ley y su Reglamento.
Como consecuencia de este cambio normativo, a partir del ejercicio 2019, los contribuyentes peruanos podrán utilizar como crédito indirecto el Impuesto a la Renta corporativo pagado por la(s) persona(s) jurídica(s) no domiciliada(s) que distribuyan dividendos a una entidad peruana, a fin de aliviar la doble imposición económica que se presentaba al incluir dichos dividendos en la renta neta de fuente extranjera a la base imponible del Impuesto a la Renta peruano de la entidad peruana, generando un desincentivo a la inversión en el exterior de los contribuyentes peruanos.
Asimismo, cabe indicar que los contribuyentes peruanos deberán obtener la información y documentación necesaria de sus subsidiarias peruanas, a fin de poder acreditar dicho crédito indirecto ante una eventual fiscalización por parte de la Administración Tributaria.
